T. 10, № 3. С. 55–62.

Право

2025

Для цитирования: Закиров В. Д. Проблемы и перспективы налогообложения цифровых товаров и услуг налогом на добавленную стоимость // StudArctic forum. 2025. T. 10, № 3. С. 55–62.

В условиях активной цифровизации глобальной экономики вопросы налогообложения электронных товаров и услуг приобретают стратегическое значение для фискальной политики Российской Федерации (далее – РФ) и других стран. Целью работы является выявление и системный анализ правовых коллизий в налогообложении цифровых товаров и услуг в РФ, а также разработка рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства для минимизации фискальных рисков и повышения инвестиционной привлекательности цифрового рынка.

Для достижения поставленной цели необходимо провести анализ налогового законодательства, в частности по установлению места реализации электронных услуг с выявлением противоречий исходя из множества критериев (IP-адрес, платежные реквизиты, резидентность контрагента); провести оценку последствий правовой неопределенности, а именно возникновения рисков двойного налогообложения, усложнения администрирования, снижения инвестиционной привлекательности. Кроме того, необходимо разработать предложения по унификации норм, внедрению «цифрового следа» и устранению коллизий через гармонизацию Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) с международными стандартами.

* * * * *

В условиях стремительной цифровизации экономики одной из ключевых проблем остаётся неоднозначность критериев определения места реализации электронных услуг, таких как SaaS (программное обеспечение как услуга), онлайн-курсы, облачные сервисы и иные цифровые продукты [Селезнева: 642]. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признаётся территория РФ в том случае, если покупатель находится в РФ и характер услуги связан с её использованием на этой территории¹. Однако интерпретация данной нормы на практике сталкивается с коллизиями, обусловленными множественностью факторов, используемых для установления юрисдикции, к числу которых относятся:

1) географическая привязка через IP-адрес пользователя;

2) код страны мобильного телефона;

3) место регистрации банковской карты или платёжного аккаунта;

4) юридический статус заказчика, а именно резидент или нерезидент.

Подобная вариативность порождает правовую неопределенность для зарубежных поставщиков и налоговых агентов, что особенно остро ощущается в трансграничных сделках. Яркий пример – ситуация, когда резидент РФ использует SaaS-платформу иностранного вендора, но расчеты проходят через иностранную платежную систему. Это создает правовые риски из-за дилеммы классификации операции и применимого налогового режима.

Установление факта потребления услуги в РФ по IP-адресу создает для иностранного поставщика обязанность встать на учет в Федеральную налоговую службу (далее – ФНС) как налогоплательщика и уплачивать налог на добавленную стоимость (далее – НДС) согласно п. 2 ст. 174.2 НК РФ. Однако отсутствие прямых платежей через российские банки серьезно осложняет налоговый контроль. Данная ситуация чревата риском двойного налогообложения: поставщик может параллельно платить налог в стране регистрации или вовсе уклоняться от выполнения обязательств перед российским бюджетом.

В качестве последствий правовой неопределённости можно выделить:

1)  Риск двойного налогообложения возникает из-за коллизии между российскими правовыми нормами и международными стандартами. Расхождение федерального законодательства с принципами Организации экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР) формирует «серые зоны» налогообложения, многократно усиливая вероятность двойного налогообложения. Ключевая проблема – устаревшее определение «постоянного представительства» (далее – ПП), требующее физического присутствия поставщика услуг, что не соответствует цифровым бизнес-моделям. Хотя ОЭСР в рамках стратегии налогового планирования «Base Erosion Profit Shifting» (далее – BEPS) в п. 7 предложила включить в понятие ПП «значимое цифровое присутствие», многие страны, включая РФ, до сих пор не имплементировали эту норму². В результате компания, реализующая программное обеспечение через онлайн-платформу без физического офиса в России, может формально не иметь ПП, однако российские фискальные органы вправе настаивать на уплате налогов исходя из места потребления услуги.

Таким образом, предполагаемые последствия выражаются в налоговых спорах и в двойном налогообложении доходов от цифровой деятельности. Решение требует как законодательных изменений (например, пересмотра критериев ПП), так и международной координации, а именно той самой гармонизации законодательства на международном уровне. Бизнесу особо важно учитывать данные риски при планировании трансграничных операций и использовать рекомендации ОЭСР для защиты от фискальных претензий [Паринов: 1]. Проанализировав соглашения РФ с рядом стран, в частности с Китайской Народной Республикой об избежании двойного налогообложения, можно сказать, что в данном соглашении критерии ПП именно для цифровых услуг вовсе отсутствуют, однако осуществление деятельности через удаленное управление или через серверы в РФ может трактоваться как ПП. Возникает неясность, считаются ли облачные инфраструктуры или цифровые платформы частью ПП. Тем самым возникает субъективная оценка налоговых органов, приводящая к неожиданным налоговым обязательствам и как следствие – к возникновению риска двойного налогообложения из-за расхождений в интерпретации условий образования ПП³.

2) Отсутствие унифицированной методологии подтверждения места реализации услуг создает значительные сложности в налоговом администрировании, порождая споры между фискальными органами и налогоплательщиками. Субъективный подход к оценке приоритетности факторов (например, противоречие между оплатой через иностранный счет и данными об использовании IP-адреса в РФ) становится неизбежным следствием [Королева: 95]. НК РФ не содержит исчерпывающего перечня требуемых доказательств, что оставляет широкий простор для усмотрения налоговых органов. Дополнительно осложняет ситуацию невозможность для поставщика SaaS в ряде случаев получить IP-логи пользователей из-за ограничений политики конфиденциальности платформ [Морковкин: 12].

3) Снижение инвестиционной привлекательности цифрового рынка РФ из-за повышенных рисков непредсказуемых фискальных требований. Налоговое законодательство РФ в отношении цифровых активов, например, в отношении цифровых финансовых активов (далее – ЦФА), NFT и иных различных видов криптовалют остается фрагментированным. Операции с ЦФА освобождены от НДС, но криптовалюты и гибридные цифровые права, например токенизированные услуги, регулируются по-разному, что создаёт путаницу для инвесторов [Линник: 1289]. ЦФА определены Федеральным законом от 31.07.2020 № 259 «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» как цифровые права, включая денежные требования, доли в капитале и ценные бумаги⁴. В части налогообложения они освобождены от НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.  В качестве примера выпуска токенизированных акций или облигаций через информационную систему, аккредитованную ЦБ РФ, можно привести выпущенные токены Норникеля в 2024 г., привязанные по стоимости к акциям компании⁵. Таким образом, НДС применяется к гибридным цифровым правам, связанным с поставкой товаров или услуг, но не к «чистым» ЦФА, что усложняет налоговое планирование и администрирование, в частности.

 

Таблица 1

Сравнительный анализ подходов налогообложения ОЭСР и ЕС

Критерий	ОЭСР	ЕС
Основной принцип	Глобальное перераспределение налоговых прав в Pillar 1 и минимальный налог 15 % как в Pillar 2.	Локализация налогообложения по месту потребления, через IP-адрес.
Критерии места реализации	«Значимое цифровое присутствие» в Pillar 1 учитывает рыночную юрисдикцию без физического присутствия.	Приоритет IP-адреса и места фактического потребления согласно директиве ЕС от 2022 г.
Автоматизация процессов	Рекомендации по обмену данными через CRS и CARF для криптоактивов.	Система One Stop Shop для единой декларации НДС в ЕС, DAC7–DAC9 для обмена информацией.
Регулирование цифровых активов	Глобальный минимальный налог 15 % для компаний с доходом >€750 млн (Pillar 2).	Налогообложение NFT и криптоактивов через DAC8, то есть автоматический обмен данными.
Устранение коллизий	Отмена национальных DST после внедрения Pillar 1.	Гармонизация VAT через пакет «VAT in the Digital Age» (2025).

 

Анализ подходов к принципу налогообложения позволяет выделить основные тенденции в этой области. ОЭСР сфокусирована на глобальной справедливости, стремясь к перераспределению налоговых прав в пользу стран-потребителей через Pillar 1 и борьбу с налоговыми укрывательствами путем Pillar 2⁶. Например, установлено, что 25 % прибыли свыше порога 10 % у крупных транснациональных корпораций перераспределяется в страны сбыта. С другой стороны, ЕС уделяет внимание локализации налогообложения, осуществляя его на месте потребления. Это позволяет снизить риски двойного налогообложения для цифровых услуг, таких как программное обеспечение как услуга (SaaS).

Важным направлением в налогообложении является автоматизация и повышение прозрачности. ОЭСР продвигает стандарты CRS и CARF для обмена данными о криптовалютах, что упрощает администрирование. В то же время, ЕС внедрил DAC8 2023 г. для автоматического обмена информацией о криптотранзакциях и DAC9 2025 г. для унификации корпоративной отчетности⁷. Регулирование гибридных активов является еще одним важным направлением. ОЭСР применяет единый минимальный налог, не различая «чистые» и гибридные цифровые финансовые активы. С другой стороны, ЕС с помощью DAC8 четко разделяет налогообложение нефинансовых токенов и токенизированных услуг для уменьшения путаницы.

Таким образом, в качестве рекомендаций можно выделить узкие места, необходимые для доработки, а именно:

1) Унифицировать критерии определения места реализации через приоритет IP-адреса и места фактического потребления услуги, как, например, предусмотрено в директиве ЕС по электронной коммерции 2022 года⁸. В условиях роста трансграничной цифровой торговли единые критерии определения места реализации услуг становятся ключевым элементом налогового регулирования. Директива и смежные регламенты предусматривают подход, основанный на приоритете IP-адреса пользователя и места фактического потребления услуги, что позволяет снизить правовые риски и обеспечить справедливое налогообложение.

2) Внедрить механизм «цифрового следа», предполагающий автоматизированный сбор и обработку данных о транзакциях на территории Российской Федерации по аналогии с действующей в Европейском союзе системой «One Stop Shop»⁹. Указанный механизм обусловлен необходимостью адаптации налоговых процедур к трансформации хозяйственных отношений, вызванной цифровизацией, а также в целях минимизации фискальных рисков, связанных с утратой налоговой базы и ростом объема трансграничных операций.

Применение «цифрового следа» позволит автоматизировать процессы налогового администрирования, снизить административную нагрузку на субъектов предпринимательской деятельности и одновременно повысить уровень прозрачности финансовых потоков. Кроме того, данный инструмент будет способствовать предотвращению уклонения от уплаты налогов и обеспечит более объективное определение места реализации товаров или оказания услуг, что особенно значимо в условиях, когда традиционные методы подтверждения географической привязки сделки утратили актуальность или оказались недостаточно эффективными.

Процесс внедрения подобного механизма базируется на применении сравнительно-правового анализа опыта ЕС и интеграции полученных результатов в национальную систему налогового администрирования. Выбор в качестве прототипа модели One Stop Shop обусловлен ее высокой степенью автоматизации, технологической интегрированностью и способностью функционировать в рамках многосторонней юрисдикционной координации. Предполагаемая реализация в Российской Федерации должна учитывать специфику отечественного правового регулирования, особенности внутреннего рынка и действующую инфраструктуру электронного документооборота.

3) Гармонизация норм НК РФ с международными соглашениями для устранения коллизий, например, уточнение дополнительных норм в п. 2 ст. 148 НК РФ. Это позволит минимизировать коллизии, что также поможет избежать двойного налогообложения и повысить инвестиционную привлекательность в РФ. Стоит выделить что ключевым инструментом остается имплементация принципов ОЭСР и ЕС, что требует дальнейших созидательных законодательных инициатив от РФ [Ткачук: 348].

Исходя из анализа зарубежного правоприменительного опыта и выявленных лакун в положениях Налогового кодекса Российской Федерации, представляется целесообразным сформировать комплекс нормативных и организационно-правовых мер, направленных на оптимизацию механизмов налогообложения в цифровой экономике. Выдвижение данных предложений обусловлено необходимостью адаптации национальной налоговой системы к трансформации хозяйственных отношений в условиях глобальной цифровизации, а также в целях минимизации фискальных рисков, связанных с утратой налоговой базы и ростом объема трансграничных операций.

Приоритетным направлением видится унификация критериев установления места реализации товаров и оказания услуг посредством закрепления доминирующего значения IP-адреса и фактического места потребления, что позволит устранить коллизионные ситуации и снизить вероятность налогового арбитража. Одновременно предполагается исключить из правоприменительной практики противоречивые индикаторы, такие как телефонный код или локация проведения платежа [Морковкин: 10].

Важное значение приобретает нормативное закрепление категории «значимое цифровое присутствие», корреспондирующей с концептуальными подходами Организации экономического сотрудничества и развития, применяемыми в целях налогообложения иностранных цифровых платформ. Данный шаг обусловлен необходимостью установления более справедливого распределения налоговых прав между юрисдикциями и создания равных условий конкуренции для отечественных и зарубежных участников рынка.

В качестве дополнительного инструмента предлагается внедрение механизма «цифрового следа», разработанного по аналогии с европейской моделью One-Stop Shop, предполагающей функционирование единого регистрационного портала по налогу на добавленную стоимость в сфере трансграничных операций с автоматизированным учетом IP-адресов и платежных данных. В целях повышения прозрачности фискального контроля и снижения вероятности уклонения от уплаты налогов целесообразна интеграция указанного механизма с технологией распределенного реестра (блокчейн), что позволит обеспечить неизменяемость учетных записей и прослеживаемость движения криптоактивов.

В целях гармонизации национальной налоговой политики с подходами ОЭСР необходимо устранить правовую неопределенность в сегменте расчетов с использованием криптовалют, а также майнинговой деятельности, включив соответствующие операции в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Это связано с необходимостью минимизации рисков недоимки и формирования единообразной правоприменительной практики в отношении цифровых финансовых инструментов.

В рамках совершенствования правового режима учета цифровых финансовых активов (ЦФА) требуется четкая классификация как собственно ЦФА, так и гибридных прав [Раздорожный: 90]. Одновременно следует рассмотреть возможность расширения ст. 149 НК РФ в части освобождения от налогообложения НДС всех токенизированных активов, а не только «чистых» ЦФА, а также установления специального налогового режима для невзаимозаменяемых токенов (NFT) по аналогии с регуляторными положениями, закрепленными в рамках Директивы ЕС DAC8. Данное предложение обусловлено необходимостью учета современных форм цифровых прав и создания правовой среды, обеспечивающей баланс между интересами государства и участников цифровой экономики.

* * * * *

В эпоху экспоненциального роста цифровой экономики фискальная политика государств, включая РФ, неизбежно фокусируется на налогообложении цифровых продуктов и сервисов. НДС, будучи ключевым инструментом регулирования трансграничных потоков, сталкивается с комплексом правовых коллизий, требующих структурных преобразований. Анализ эволюции законодательства и глобальных практик позволяет обозначить следующие стратегические векторы развития:

1) гармонизация с международными стандартами;

2) автоматизация процессов налогового администрирования;

3) внедрение блокчейн-технологий для фиксации транзакций с цифровыми активами;

4) регулирование цифровых активов и гибридных прав, так как с 2022 г. в НК РФ закреплены правила освобождения от НДС операций с «чистыми» ЦФА, такими как токенизированные акции или облигации¹⁰.

Однако гибридные права, сочетающие между собой ЦФА и утилитарные цифровые права, облагаются НДС, ввиду чего между ними создается дисбаланс в налоговом регулировании.  Также стоит отметить, что согласно п. 2 ст. 146 НК РФ налогообложение криптовалют и майнинга, также как их добыча и оборот, не подпадают под НДС, что противоречит логике налогообложения цифровых активов. Тем самым регулирование данного аспекта остается «серой зоной»¹¹. Также стоит выделить скорое создание специализированных арбитражных составов для цифровых налоговых споров.

Таким образом, перспективы реализации и принятия данных мер позволят снизить фискальные риски и тем самым повысить прозрачность рынка, стимулируя инновации в цифровой экономике. Однако успех реформ зависит от синхронизации усилий законодателей, бизнеса и международных институтов.

Примечания

Список литературы

Королева Л.П. Налогообложение цифровых услуг: вопросы теории, зарубежной практики и отечественных предпосылок // Экономические и социальные перемены: факты, тенденции, прогноз. 2019. Т. 12, № 3. С. 91-106. DOI 10.15838/esc.2019.3.63.6

Линник Е.Ю. Проблемы и перспективы налогообложения цифровых финансовых активов в Российской Федерации / Е.Ю. Линник, С.А. Ширшов, Е.В. Ядренникова // Весенние дни науки: Сб. докл. междунар. конф. студентов и молодых ученых (Екатеринбург, 20–22 апреля 2023 г.). Екатеринбург: ООО Издательский Дом «Ажур», 2023. С. 1288-1290.

Морковкин Е.А. IP-адресация и информационная безопасность / Е.А. Морковкин, А.А. Новичихина, И.С. Замулин // Вестник Хакасского государственного университета им. Н.Ф. Катанова. 2022. № 1(39). С. 9-12.

Паринов В.Е. Актуальные проблемы налогообложения цифровых услуг в России // Ratio et Natura. 2020. № 1(1). С. 1-2.

Раздорожный К.Б. Проблемы налогообложения доходов физических и юридических лиц от операций с цифровыми финансовыми активами // Налоги и налогообложение. 2020. № 5. С. 88-96. DOI 10.7256/2454-065X.2020.5.33643

Селезнева Л.Ю. Проблемы налогообложения в условиях цифровой экономики / Л.Ю. Селезнева, И.В. Измалкова // Современные научные исследования и разработки. 2018. Т. 1. № 11(28). С. 641-643.

Ткачук И.К. Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения в условиях правовой неопределенности // Трибуна ученого. 2020. № 6. С. 341-351.